Am 24. März 2021 hat die Bundesregierung den Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts (KöMoG) beschlossen. Kern des Gesetzentwurfs ist die Einführung einer Option zur Körperschaftsteuer für Personenhandelsgesellschaften und Partnerschaftsgesellschaften. Daneben enthält er eine Erweiterung des Anwendungsbereichs des Umwandlungssteuergesetzes auf Umwandlungen mit Drittstaatenbezug, eine Abschaffung des komplexen Systems der Ausgleichsposten für Mehr- und Minderabführungen in ertragsteuerlichen Organschaftsverhältnissen sowie eine Regelung zur Berücksichtigung von Verlusten aus Währungskursschwankungen im Zusammenhang mit Gesellschafterdarlehen.

I. Option zur Körperschaftsteuer für Personengesellschaften

Profitable Personengesellschaften, die ihren Gewinn thesaurieren, unterliegen mit ihren laufenden Erträgen auch nach der Einführung der Thesaurierungsbegünstigung gemäß § 34a EStG im Jahr 2008 einer höheren Gesamtsteuerbelastung als Körperschaften. Diese Ungleichbehandlung soll durch die Einführung einer Option für Personenhandelsgesellschaften (u.a. GmbH & Co. KG und OHG) und Partnerschaftsgesellschaften, wie eine Körperschaft besteuert zu werden (§ 1a KStG-E), beendet werden. Für andere Personengesellschaften, wie z.B. die Gesellschaft bürgerlichen Rechts, und für Investmentfonds, die dem Investmentsteuergesetz unterliegen, soll die Option nicht zur Verfügung stehen. Die Option zur Körperschaftsteuer ändert nichts daran, dass die Gesellschaft im Übrigen (insbesondere aus zivil- und handelsrechtlicher Sicht) weiterhin eine Personengesellschaft bleibt.

Die Option zur Körperschaftsteuer gilt nach dem Gesetzesentwurf als Formwechsel mit entsprechender Anwendung der §§ 1, 25 UmwStG. Die Gesellschaft hat den unwiderruflichen Options-Antrag vor Beginn des Wirtschaftsjahres, ab dem erstmalig die Besteuerung nach dem Körperschaftsteuergesetz erfolgen soll, zu stellen. Eine steuerliche Rückwirkung entsprechend § 20 Abs. 6 UmwStG ist nicht vorgesehen. Für die Ausübung der Option ist ein Gesellschafterbeschluss der Personengesellschaft mit einer Mehrheit von mindestens 75 % der abgegebenen Stimmen erforderlich (§ 1a Abs. 1 Satz 1 KStG-E i.V.m. § 217 Abs. 1 UmwG). Eine Rückkehr zur Besteuerung nach dem Einkommensteuergesetz zu einem späteren Zeitpunkt ist möglich; der Antrag nach § 1a KStG-E bindet die Gesellschaft grundsätzlich nur für ein Jahr. Die „Rückoption“ wird jedoch dadurch erschwert, dass sie analog zur Option als fiktiver (Rück-)Formwechsel zu behandeln sein soll und der ursprüngliche fiktive Formwechsel nach Auffassung der Verwaltung dem Vernehmen nach als Verletzung der siebenjährigen Sperrfrist nach § 22 UmwStG anzusehen sein soll. Effektiv könnte sich daraus ggf. eine Bindungsdauer von sieben Jahren ergeben, wenn die Rückoption steuerneutral erfolgen soll.

Ob die Option zur Körperschaftsteuer auch für Zwecke des § 14 KStG gelten soll und eine optierende Personengesellschaft somit auch als Organgesellschaft fungieren könnte, bleibt abzuwarten. Im Regierungsentwurf ist dazu keine Regelung vorgesehen, eventuell findet eine solche Ergänzung aber im weiteren Gesetzgebungsverfahren noch Eingang in das KöMoG.
Auf Anteilseignerebene setzt sich die steuerliche Fiktion einer Körperschaft fort: Die Gesellschafter werden als nicht persönlich haftende Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft behandelt und erzielen somit Einkünfte nach § 20 EStG bzw. § 17 EStG (Abgeltungsteuer bzw. Teileinkünfteverfahren). Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben gibt es beim Optionsmodell nicht. Auch das Sonderbetriebsvermögen entfällt. Zur Vermeidung steuerlicher Entstrickungen unter Aufdeckung der stillen Reserven sollte daher vor Ausübung der Option zur Körperschaftsteuer sehr genau geprüft werden, welches Sonderbetriebsvermögen bei den Gesellschaftern vorhanden ist und ggf. vor Ausübung der Option auf die Gesellschaft übertragen werden muss.

Für die insbesondere im deutschen Mittelstand weit verbreiteten Personengesellschaften und ihre Gesellschafter (rd. 85 % aller Gesellschaften in Deutschland sind als Personengesellschaften organisiert) hätte die Einführung der Option zur Körperschaftsteuer voraussichtlich große Bedeutung. Die Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG wird in der praktischen Anwendung vielfach als zu komplex empfunden und hat deshalb die Besteuerungsunterschiede zwischen Körperschaften und Personengesellschaften nicht wie erhofft verringert. Die Optionslösung erlaubt es dem deutschen Mittelstand, die aus außersteuerlichen Gründen (z.B. Publizität, unternehmerische Mitbestimmung) attraktive Rechtsform der Personengesellschaft beizubehalten und stärkt zugleich in steuerlicher Hinsicht die internationale Wettbewerbsfähigkeit.

II. Globalisierung des Umwandlungssteuergesetzes

Umwandlungen von Körperschaften mit Auslandsbezug waren bislang ohne Aufdeckung stiller Reserven nur möglich, wenn es sich bei den ausländischen Gesellschaften um solche mit Sitz in EU/EWR handelte sowie gemäß § 12 Abs. 2 KStG bei einer Verschmelzung von Drittstaaten-Körperschaften desselben Staates. Um betrieblich sinnvolle Umwandlungen weltweit tätiger Unternehmen nicht unnötig zu erschweren, wird der Anwendungsbereich des Umwandlungssteuergesetzes globalisiert und § 12 Abs. 2 und 3 KStG gestrichen.

Zukünftig können somit auch Umwandlungen von Drittstaaten-Körperschaften zum Buchwert durchgeführt werden und der Wegzug von Körperschaften in einen Drittstaat führt nicht mehr automatisch zu einer Liquidationsbesteuerung. Voraussetzung ist, dass die Umwandlung nach ausländischem Recht die Strukturmerkmale einer inländischen Umwandlung aufweist und durch die Umwandlung keine deutschen Besteuerungsrechte beschränkt oder ausgeschlossen werden. Von dem erweiterten globalen Anwendungsbereich des Umwandlungssteuergesetz sind allerdings nur Umwandlungen (Verschmelzungen, Auf- und Abspaltungen) umfasst, nicht jedoch Einbringung und Anteilstausch nach §§ 20 ff. UmwStG. Der Gesetzesbegründung zufolge soll damit vermieden werden, dass es gegenüber der geltenden Rechtslage zu Einschränkungen für Einbringende aus EU-/EWR-Staaten kommt.

III. Organschaften: Abschaffung der Ausgleichsposten für Mehr- und Minderabführungen

Im Bereich der ertragsteuerlichen Organschaft sollen die Ausgleichsposten für Mehr- und Minderabführungen durch ein einfacheres System, die sog. Einlagelösung, ersetzt werden (§§ 14 und 27 KStG-E). Das neue System soll erstmals auf Mehr- und Minderabführungen nach dem 31. Dezember 2021 anzuwenden sein.

Mehrabführungen sollen zukünftig als Rückzahlungen aus dem Einlagekonto und Minderabführungen als Einlagen behandelt werden. Sie mindern bzw. erhöhen somit unmittelbar den Wert der Beteiligung in der Steuerbilanz des Organträgers. Als Übergangsregelung ist vorgesehen, dass der Organträger in der Steuerbilanz für das erste Wirtschaftsjahr, das nach dem 31. Dezember 2021 endet, noch vorhandene steuerliche Ausgleichsposten gegen den Beteiligungsbuchwert der Organgesellschaft aufzulösen hat. Ein den Buchwert und den Wert eines etwaigen aktiven Ausgleichspostens übersteigender passiver steuerlicher Ausgleichsposten führt nach der Gesetzesbegründung grundsätzlich zu einer sofortigen Gewinnrealisierung. Um eine solche, im Einzelfall u.U. harte Besteuerungsfolge zu vermeiden, soll der Steuerpflichtige ein Wahlrecht haben in entsprechender Höhe eine den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklage zu bilden, die über einen Zeitraum von zehn Jahren aufzulösen ist (§ 34 Abs. 6e KStG-E).

IV. Verluste aus Währungskursschwankungen im Zusammenhang mit Gesellschafterdarlehen

Verluste aus Währungskursschwankungen im Zusammenhang mit Gesellschafterdarlehen, für die bislang das Abzugsverbot gemäß § 8b Abs. 3 S. 4 und 5 KStG galt, können zukünftig als Betriebsausgabe abgezogen werden (§ 8b Abs. 3 S. 6 KStG-E). Umgekehrt wirken sich Gewinne aus Währungskursschwankungen im Zusammenhang mit Gesellschafterdarlehen in vollem Umfang gewinnerhöhend aus. Die Regelung soll erstmals für Verluste aus Währungskursschwankungen anzuwenden sein, die nach dem 31. Dezember 2021 eintreten.

V. Weiteres Verfahren

Das Gesetzgebungsverfahren für das KöMoG soll vor der Sommerpause abgeschlossen sein. Als Termin für die Zustimmung des Bundesrates ist der 25. Juni 2021 vorgesehen. Der Kern des KöMoG, die Option zur Körperschaftsteuer für bestimmte Personengesellschaften, wurde bereits in den Koalitionsausschüssen am 8. März 2020 und 3. Juni 2020 beschlossen und wird auch von den Verbänden unterstützt. Es wird daher allgemein davon ausgegangen, dass die Reform in der geplanten Form umgesetzt wird.